作者：李湘蓉 教授
第十三章筹资与投资循环审计
一、考场提示
掌握筹资与投资循环的特性。
掌握筹资与投资循环的控制测试和交易实质性测试。
理解所有者权益审计。
二、重点、难点学习
(一)筹资与投资循环所涉及的主要业务活动
1、筹资所涉及的主要业务活动
审批授权。
签订合同或协议。
取得资金。
计算利息或股利。
偿还本息或发放股利。
2、投资所涉及的主要业务活动
审批授权。
取得证券或其他投资。
取得投资收益。
转让证券或收回其他投资。
以上业务活动的具体内容应对照教材一一熟悉。
(二)筹资活动的内部控制测试
(三)投资的内部控制测试
(四)借款的实质性测试
1、短期借款的实质性测试
对短期借款进行实质性测试，注册会计师应根据被审计单位年末短期借款余额的大小、占负债总额的比重、以前年度发现问题的多少以及相关内部控制制度的强弱等确定短期借款的实质性测试的审计程序和方法。一般而言，注册会计师对于短期借款的实质性测试应包括以下内容：
获取或编制短期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。
函证短期借款的实有数。注册会计师应在期末短期借款余额较大或认为必要时向银行或其他债权人函证短期借款。
审查短期借款的增加。对年度内增加的短期借款，注册会计师应检查借款合同和授权批准。了解借款数额、借款条件、借款归期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。
审查短期借款的减少。对年度内减少的短期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。
检查有无到期未偿还的短期借款。如果有，则应查明是否已向银行提出申请并经同意后办理延期手续。
复核短期借款利息。
审查外币借款的折算。
确定短期借款在资产负债表上的反映是否恰当。
2、长期借款的实质性测试
同短期借款的实质性测试相类似，注册会计师在进行长期借款的实质性测试时，一般需要执行的程序包括；
获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符；
了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力；
对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对；
审查长期借款的使用是否符合借款合同的规定；重点审查长期借款使用的合理性；
向银行或其他债权人函证重大的长期借款；
对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额；
检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续，分析计算逾期贷款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力；
检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债；
计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出；必要时进行适当调整；
检查非记账本位币折合记账本位币采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理；
审查企业长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定相一致；
检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象；
确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。
3、应付债券的实质性测试
取得或编制应付债券明细表，并同有关的明细账和总账核对相符。
审查债券交易的有关原始凭证。包括：
A审查企业现有债券副本，确定其发行是否合法，各项内容是否同相关的会计记录相一致；
B审查企业发行债券所收入现金的收据、汇款通知单、送款登记簿及相关的银行对账单；
C审查用以偿还债券的支票存根，并审查利息费用的计算；
D审查已偿还债券数额同应付债券借方发生额是否相符；
E如果企业发行债券时已作抵押或担保，注册会计师还应审查相关契约的履行情况。
审查应计利息、债券折(溢)价摊销及其会计处理是否正确。
函证“应付债券”账户期末余额。
审查到期债券的偿还及其相关会计记录，检查其会计处理是否正确。
确定应付债券是否已在资产负债表上充分披露。应付债券在资产负债表中列示于长期负债类下，该项目应根据“应付债券”科目的期末余额扣除将于一年内到期的应付债券后的数额填列，该扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。
(五)所有者权益的实质性测试
三、典型例题评析
1、注册会计师确定长期投资是否已资产负债表上恰当披露时，应当()。(1999年，多选题)
检查资产负债表上长期投资项目的数额与审定数是否相符
检查长期投资超过净资产的50%时，是否已在附注中恰当披露
盘点股票、债券数量，并审查其账实是否相符
检查一年内到期的长期投资项目的数额是否与审定数相符
答案：ABD
说明：首先，注册会计师应检查资产负债表中投资项目的数字是否与审定数相符，“一年内到期的长期债权投资”项目的数字是否与审定数相符，若长期投资超过净资产的50%，是否已在会计报表的注释中对此作了披露。其次，如果股票、债券在债表日市价与成本有显著的差异，注册会计师应检查被审计单位是否对此已做恰当的披露，否则，注册会计师应考虑在审计报告中予以反映。故本题答案为ABD。
2、注册会计师审查公开发行股票公司已发行的股票数量是否真实、是否已收到股款时，应向主要股东函证()。(2000年，判断题)
答案：错
说明：注册会计师在进行上述审计时，可采取与证券交易所和金融机构函证和查阅的方法来验证发行股份的数量，并与股本账面数额进行核对，确定是否相等。
3、某注册会计师和一位助理人员对某公司1995年12月31日会计报表进行审计。该公司用剩余现金购置了数量较大的长期投资有价证券,并存放于当地某银行的保险箱,并规定只有公司总经理或财务部经理可以开启保险箱。由于12月31日公司的总经理和财务经理不能陪同去银行盘点有价证券,经约定,1996年1月11日由助理审计入员和财务经理一同至银行盘点。
要求：(1)假定该助理人员以前末进行过有价证券盘点,该注册会计师应要求其在盘点时执行哪些审计步骤?(2)假定该助理人员盘点后得知,公司财务经理于1月4日曾开启保险箱,并声称,开启保险箱是为了查阅一份文件。由于财务经理的上述行动,该注册会计师应增加哪些审计程序?
[答](1)该助理审计员应至少执行以下审计步骤:①取得保险箱中证券存放明细表副本,以查实证券的存在性,并将副本留作工作底稿；②审核保险箱开启记录,确定有无非授权人土曾经开箱,并查实12月31日至1月11日间有无开箱记录；③实际盘点证券时,应让公司财务经理自始至终在场,盘点完毕,双方共同签署盘点记录；④清点时,要仔细核对证券的名称、登记户名、证券种类、编号、利率、付息日、债券本金和所附息票及到期日、债券面值和股票股数等重点内容；⑤证券如有明显伪造迹象,应予详细记录,并在盘点后函证证券发行机构。
(2)由于1月4日公司财务经理开启保险箱,审计入员应追加以下审计程序:①调节决算日和盘点日银行存款余额；②函证盘点日银行存款余额；③审核决算日至盘点日银行存款日记账中的投资交易记录,以验证决算日的投资额；④如公司库存现金余额变动异常,应突击清点库存现金；⑤复核自决算日起有关流动资产(如应收票据)的记录,以验证有无替代事项。
四、思考与练习
1、投资的实质性测试程序主要有哪些?
2、简述注册会计师应如何审查企业应付债券交易的原始凭证。
